Smaller Default Larger

Науковий висновок ст. 212 ККУ (ухиляння від сплати податків)

Для отримання додаткової інформації та отримання консультації ви можете особисто звернутись до Нерсесяна Армена, к.ю.н., адвокат, тел. 063-181-43-24, e-mail: Ця електронна адреса захищена від спам-ботів. вам потрібно увімкнути JavaScript, щоб побачити її.
 
РАДА
НАУКОВО-ПРАВОВИХ ЕКСПЕРТИЗ 
 
“ЗАТВЕРДЖУЮ”
Заступник Голови ради 
науково-правових експертиз 
____________ 
«__»  ____________ 2014 р.
 
 
ВИСНОВОК
науково-правової експертизи на замовлення __________________ щодо обрахування н.м.д.г. при застосуванні законодавства про кримінальну відповідальність
 
Цей висновок підготовлено у відповідності до ЗУ «Про наукову і науково-технічну експертизу».
 
І. Зміст запиту та перелік питань, які поставлені перед експертами.
У запиті на проведення науково-правової експертизи замовник поставив перед експертами такі питання:
1.З якого моменту злочин передбачений ч. 1 ст. 212 ККУ вважається закінченим?
2.Яким чином здійснюється обрахування неоподаткованого мінімуму доходів громадян при застосуванні закону про кримінальну відповідальність щодо кримінально-правової кваліфікації злочинів, що містять кількісні показники (розмір викраденого майна та заподіяної шкоди)?
3.Яким чином слід обраховувати розмір заподіяної шкоди передбачений ч. 1 ст. 212 ККУ, якщо небезпечне діяння було вчинено у різні часові періоди, а саме у 2012, 2013, 2014 роках?
4.Чи може вважатися замахом на злочин передбачений ч. 1 ст.і 212 Кримінального кодексу України, небезпечні діяння, які полягають в умисному занижені об’єкту оподаткування згідно податку на прибуток підприємств до моменту складання і подання податкової річної декларації та сплати відповідної суми податку?
 
При проведенні науково-правової експертизи використано нормативно-правові акти та інші джерела:
 
1.Конституція України від 28.06.1996 року № 254к/96-ВР;
2.Кримінальний кодекс України від 05.04.2001 року №2341-ІІІ (КК України);
3.Податковий кодекс України від 02.12.2012 року № 2755-VІ (ПК України);
4.Закон України «Про прожитковий мінімум» від 15.07.1999 року №966-ХІV;
5.Закон України «Про державний бюджет України на 2014 рік» від 16.01.2014 року №719-VII;
6.Постанова Пленуму ВСУ «Про деякі питання застосування законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів» від 08.10.2004 року №15;
7.Постанова Пленуму ВСУ «про практику застосування судами кримінального законодавства про повторність, сукупність і рецидив злочинів та їх правові наслідки» від 04.06.2010 року №7;
8.Постанова Пленуму  ВСУ «Про деякі питання застосування судами України адміністративного та кримінального законодавства у зв’язку з набранням чинності Законом України від 22 травня 2003 р. «Про податок з доходів фізичних осіб» від 28.05.2004 року №9;
9.Лист Державної служби України по питанням регуляторної політики та розвитку підприємництва» від 25.04.2013 р. №3631/0/20-13;
10.Інші нормативні акти, наведені у висновку.
 
ІІ. Юридичні підстави для проведення наукової експертизи:
 
-згода виконавця на проведення експертизи та її (калькуляція) кошторис, що відповідно до ч.2 ст. 154 ЦК України є укладенням цивільно-правового договору про проведення експертизи;
-ЗУ «Про наукову і науково-технічну експертизу» від 10 лютого 1995 р.; 
-Наказ Міністерства освіти та науки України «Про проведення державної акредитації фізичних та юридичних осіб на право проведення наукової та науково-технічної експертизи» (п. 3.2. – в частині повноважень установ і організацій Національної та галузевих академій наук на здійснення спеціалізованої експертної діяльності без додаткової акредитації, на підставі статутних положень, якими така діяльність передбачена) від 12 січня 2004 р. № 12;
-Постанова КМУ «Про затвердження платних послуг, які можуть надаватися бюджетними науковими установами» від 29 липня 2003 р. № 1180.
 
ІІІ. Опис експертного дослідження документів і нормативних актів. Результати і висновки експертизи:
Аналіз законодавчих та інших нормативно-правових актів і спеціальної юридичної літератури, а також застосування загальноприйнятих методів і прийомів доктринального тлумачення правових актів і юридичних норм дають підстави зробити узагальнюючі висновки по суті поставлених питань.
 
ЩОДО ПЕРШОГО ПИТАННЯ: 
З якого моменту злочин передбачений ч. 1 ст.і 212 ККУ вважається закінченим?
 
Для відповіді на запитання необхідно врахувати Конституцію України та положення загальної частини Кримінального кодексу України (далі – ККУ).
 
Відповідно до ст. 67 Конституції України «Кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. 
 
Усі громадяни щорічно подають до податкових інспекцій за місцем проживання декларації про свій майновий стан та доходи за минулий рік у порядку, встановленому законом».
Так, кримінально-правова охорона суспільних відносин, які пов’язані із порядком справляння податків та інших обов’язкових зборів передбачена у Розділі VII КК України «Злочини у сфері господарської діяльності», а саме: ст. 212 ККУ.
 
Згідно з ч. 1 ст. 212 КК України «Умисне ухилення від сплати податків, зборів (обов'язкових платежів), що входять в систему оподаткування, введених у встановленому законом порядку, вчинене службовою особою підприємства, установи, організації, незалежно від форми власності або особою, що займається підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи чи будь-якою іншою особою, яка зобов'язана їх сплачувати, якщо ці діяння призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних розмірах.
 
Відповідальність за ст. 212 КК України може наставати лише за сукупності  умов, коли:
 
не сплачені податки, збори, інші обов’язкові платежі входять у с-му оподаткування і введені в установленому законом порядку;
 
об’єкт оподаткування передбачений відповідним законодавством;
 
платник податку, збору, іншого обов’язкового платежу визначений в законодавстві;
 
механізм справляння податків і зборів (обов’язкових платежів), їх ставки та пільги щодо оподаткування визначені законами про оподаткування.
 
За змістом ст. 212 КК України відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, що входять у систему оподаткування, введені в установленому законом порядку і зараховуються до бюджетів чи державних цільових фондів, настає лише в разі, коли це діяння вчинено умисно. Мотив для кваліфікації останнього значення не має.
Зазначеною статтею передбачено кримінальну відповідальність не за сам факт несплати в установлений строк податків, зборів, інших обов’язкових платежів, а саме за умисне ухилення від їх сплати (п. 2, 3 Постанови Пленуму ВСУ від 8.10.2014 р. №15 «Про деякі питання застосування законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкові платежів»). Про наявність умислу на ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів можуть свідчити, наприклад: відсутність  податкового обліку чи ведення його з порушенням установленого  порядку;  перекручування в обліковій  або звітній документації; не оприбуткування  готівкових коштів, одержаних за виконання робіт чи надання послуг; ведення подвійного (офіційного  та неофіційного) обліку;  використання  банківських рахунків, про які не повідомлено органи  державної податкової служби; завищення фактичних затрат, що включаються до собівартості реалізованої продукції, тощо. 
 
КК України визначено стадії вчинення злочину. Так, відповідно до ч.1 ст. 13 КК України «Закінченим злочином визнається діяння, яке містить усі ознаки складу злочину, передбаченого відповідною статтею Особливої частини цього Кодексу».
Пунктом 15 Постанови Пленуму ВСУ від 8.10.2014 2004 р. №15 «Про деякі питання застосування законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкові платежів» встановлено, що злочин, передбачений ст. 212 КК, є закінченим з моменту фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів які мали бути сплачені у строки та в розмірах, передбачених законодавством, а саме – з наступного дня після настання строку, до якого мав бути сплачений податок, збір чи інший обов’язковий платіж, що вважається узгодженим і підлягає сплаті. Якщо закон пов’язує строк сплати з виконанням певної дії, то злочин вважається закінченим з моменту фактичного ухилення від сплати.
 
Відтак, злочин, передбачений ст. 212 ККУ, є закінченим з наступного дня після настання строку, до якого мав бути сплачений але фактично не був сплачений податок, збір чи інший обов’язковий платіж, що вважається узгодженим і підлягає сплаті. 
 
Узагальнений висновок щодо першого питання:
 
Таким чином, злочин, передбачений ст. 212 КК, є закінченим з моменту фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів які мали бути сплачені у строки та в розмірах, передбачених законодавством, а саме – з наступного дня після настання строку, до якого мав бути сплачений податок, збір чи інший обов’язковий платіж, що вважається узгодженим і підлягає сплаті до державного бюджету. 
 
ЩОДО ДРУГОГО ПИТАННЯ: 
 
Яким чином здійснюється обрахування неоподаткованого мінімуму доходів громадян при застосуванні закону про кримінальну відповідальність щодо кваліфікації вказаних злочинів, що містять кількісні показники (розмір викраденого майна, розмір шкоди, тощо)?
 
Для відповіді на поставлене питання слід враховувати положення Конституції України та Податкового кодексу України щодо визначення податкової соціальної пільги.
 
Відповідно до ч.1 ст. 68 Конституції України «Кожен зобов'язаний неухильно додержуватися Конституції України та законів України, не посягати на права і свободи, честь і гідність інших людей».
 
Так, кримінально-правова кваліфікація діянь особи у деяких випадках залежить від кількісних показників, визначення яких передбачено у КК України. Закон про кримінальну відповідальність використовує такий кількісний показник, як неоподатковуваний мінімум доходів громадян.
 
Відповідно до п. 5 підрозділу 1 розділу ХХ «перехідні положення» ПК України «Якщо норми інших законів містять посилання на неоподатковуваний мінімум доходів громадян, то для цілей їх застосування використовується сума в розмірі 17 гривень, крім норм адміністративного та кримінального законодавства в частині кваліфікації адміністративних або кримінальних правопорушень, для яких сума неоподатковуваного мінімуму встановлюється на рівні податкової соціальної пільги, визначеної підпунктом 169.1.1 пункту 169.1 статті 169 розділу IV цього Кодексу для відповідного року».
 
Відтак, для кримінально-правової кваліфікації законодавством передбачений інший порядок обрахування неоподаткованого мінімуму доходів громадян, а саме: виходячи з розміру податкової соціальної пільги.
 
Підпунктом 169.1.1 пункту 169.1 статті 169 цього Кодексу у розмірі, що дорівнює 100 відсоткам розміру прожиткового мінімуму для працездатної особи (у розрахунку на місяць), встановленому законом на 1 січня звітного податкового року, - для будь-якого платника податку.
 
Проте слід мати на увазі, що згідно із абз. 8 п. 1 розділу XIX «Прикінцеві Положення» ПК УкраїниУкраїни підпункт 169.1.1. пункту 169.1 статті 169 Податкового кодексу набирає чинності з 1 січня 2015 року, а також «до 31 грудня 2014 р. для цілей застосування цього підпункту податкова соціальна пільга надається в розмірі, що дорівнює 50 % розміру прожиткового мінімуму для працездатної особи, встановленому законом на 1 січня звітного податкового року, - для будь-якого платника податку». Таким чином, для обрахунку розміру матеріальної шкоди, завданої злочином, в тому числі і ухиленням від сплати податків, зборів (обов’язкових платежів), вчинених до 1 січня 2015 р.,  слід використовувати суму, яка дорівнює 50 відсоткам розміру прожиткового мінімуму, встановленого законом на 1 січня звітного  року. 
 
Прожитковий мінімум – вартісна величина достатнього для забезпечення нормального функціонування людини, збереження його здоров'я набору продуктів харчування (далі – набір продуктів харчування), а також мінімального набору непродовольчих товарів (далі – набір непродовольчих товарів) та мінімального набору послуг (далі – набір послуг), необхідних для задоволення основних соціальних і культурних потреб особистості (ч. 1 ст. 1 Закону України «Про прожитковий мінімум» від 15.07.99 р. № 966-XIV). 
 
Прожитковий мінімум на одну особу, а також окремо для тих, хто відноситься до основних соціальних і демографічних груп населення, щороку затверджується Верховною Радою України в законі про Державний бюджет України на відповідний рік. Прожитковий мінімум публікується в офіційних виданнях загальнодержавної сфери розповсюдження (ч. 3 ст. 4 Закону України «Про прожитковий мінімум» від 15.07.99 р. № 966-XIV). 
 
Відповідно до ст. 7 Закону України «Про державний бюджет України на 2014 рік» розмір прожиткового мінімуму на працездатну особу становить 1218 гривень. 
 
Відтак, для цілей кримінального законодавства в частині  кваліфікації небезпечних діянь розмір неоподатковуваного мінімуму доходів громадян дорівнює 50 % розміру прожиткового мінімуму для працездатної особи (у розрахунку на місяць), встановленому законом на 1 січня звітного податкового року, що у 2014 році становить 609,00 гривень.
 
Узагальнений висновок щодо другого питання: 
Для цілей кримінального законодавства в частині кримінально-правової кваліфікації суспільно-небезпечних діянь розмір неоподатковуваного мінімуму доходів громадян дорівнює 50 відсоткам розміру прожиткового мінімуму для працездатної особи (на місяць), встановленому законом на 1 січня звітного податкового року, що у 2014 році становить 609,00 гривень. 
 
ЩОДО ТРЕТЬОГО ПИТАННЯ: 
Яким чином слід обраховувати розмір заподіяної шкоди передбачений частиною 1 ст. 212 Кримінального кодексу України, якщо суспільно-небезпечне діяння було вчинено у різні часові періоди, а саме у 2012, 2013, 2014 роках?
 
Для відповіді на поставлене запитання слід врахувати положення  Конституції України та законодавства про кримінальну відповідальність, яким визначається порядок кримінально-правової кваліфікації небезпечних діянь. 
 
Згідно зі ст. 58 Конституції України «Закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом'якшують або скасовують відповідальність особи».
 
Положення КК України також містять положення щодо зворотної сили закону про кримінальну відповідальність у часі ст. 5, а саме: «Закон про кримінальну відповідальність, що скасовує злочинність діяння, пом'якшує кримінальну відповідальність або іншим чином поліпшує становище особи, має зворотну дію, тобто поширюється на певних  осіб, які вчинили відповідні діяння до набрання таким законом чинності, у тому числі на осіб, які відбувають покарання або відбули покарання, але мають судимість».
 
У доктрині кримінального права виділяють так звані одиничні злочини, які у свою чергу поділяються на прості й ускладнені одиничні злочини. Виділяють такі ускладнені  злочини, а саме: продовжуваний злочин та триваючий злочин.
 
Під триваючим злочином слід розуміти протиправне діяння, яке безпосередньо здійснюється протягом невизначеного часу і пов’язане з тривалим невиконанням обов’язків, покладених на винного законом. Прикладом таких злочинів можуть бути: ухилення від призову (ст. 335 КК України), ухилення від сплати аліментів на утримання дітей (ст.164 КК України), втеча з місця позбавлення волі або з-під варти (ст. 393 КК України). До такого злочину відноситься й ухиляння від сплати податків (ст. 212 КК України). У триваючому злочині склад закінченого злочину має місце від моменту вчинення злочинного діяння.  
 
КК України у ч.3 ст. 3 встановлено, що злочинність діяння, а також його караність та інші кримінально-правові наслідки визначаються тільки цим Кодексом. Загальні правила визначення злочинності і караності діяння визначені     ч. 2, 3 ст. 4 КК України «Злочинність і караність, а також інші кримінально-правові наслідки діяння визначаються законом про кримінальну відповідальність, що діяв на час вчинення цього діяння. Часом вчинення злочину визнається час вчинення особою передбаченої законом про кримінальну відповідальність дії або бездіяльності».
 
Враховуючи наведене, порядок визначення злочинності і караності діяння визначаються відповідно до закону про кримінальну відповідальність, який діяв на момент вчинення самого діяння. Так, якщо суспільно-небезпечне діяння було вчинено у 2013 році, а особу притягують до відповідальності у 2014 році, то слід керуватися законодавством, яке діяло на момент вчинення самого діяння, тобто на 2013 рік. Такий підхід слід застосовувати щодо неоподаткованого мінімуму доходів громадян діючого на відповідний період.
 
Разом з тим, на практиці існує й інший підхід до визначення злочинності і караності діяння та обрахування при цьому кількісних показників, зокрема неоподаткованого мінімуму доходів громадян. Згідно позиції Верховного Суду України, яка визначена у ППВСУ № 15 від 08.10.2014 2004 р. «Про деякі питання застосування законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкові платежів» пункт 11 «Кримінальна відповідальність за ст. 212 КК за умисне ухилення від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів настає в разі, коли ці діяння призвели до ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних, великих чи особливо великих розмірах (які відповідно в 1000, 3000, 5000 і більше разів перевищують неоподатковуваний мінімум доходів громадян)». Пунктом 12 вищенаведеної Постанови визначено, що вчинені в різний час кримінально-каране діяння, яке полягали в ухиленні від сплати різних видів податків, зборів, інших обов'язкових платежів або сплаті їх у неповному обсязі, необхідно кваліфікувати залежно від наявності чи відсутності в них ознак єдиного продовжуваного злочину. Якщо ці діяння охоплювались єдиним умислом - не сплачувати певні види податків, зборів, інших обов'язкових платежів, розмір коштів, що не надійшли до бюджетів чи державних цільових фондів, потрібно обчислювати виходячи із загальної несплаченої суми і залежно від її розміру кваліфікувати вчинене за відповідною частиною ст. 212 КК.
 
Аналогічна позиція міститься у п. 6 ППВСУ №7 від 04.06.2010 р. «Про практику застосування судами кримінального законодавства про повторність, сукупність і рецидив злочинів та їх правові наслідки»: «Від повторності злочинів необхідно відрізняти продовжуваний злочин, який відповідно до частини другої статті 32 КК складається з двох або більше тотожних діянь, об'єднаних єдиним злочинним наміром. Об'єднання тотожних діянь єдиним злочинним наміром означає, що до вчинення першого з низки тотожних діянь особа усвідомлює, що для реалізації її злочинного наміру необхідно вчинити декілька таких діянь, кожне з яких спрямовано на реалізацію цього наміру. Такі діяння не утворюють повторності, оскільки кожне з них стає елементом одиничного (єдиного) злочину і окремим (самостійним) злочином щодо будь-якого іншого з цих діянь бути не може, а при повторності тотожних злочинів кожен із них має свою суб'єктивну сторону, зокрема самостійний умисел, який виникає щоразу перед вчиненням окремого злочину.
 
Якщо склад злочину, визнаного продовжуваним, передбачає певні кількісні показники, які впливають на його кваліфікацію (розмір викраденого майна, розмір заподіяної шкоди тощо), то при його кваліфікації враховується загальна сума таких показників, пов'язаних з кожним із вчинених особою діянь, що утворюють продовжуваний злочин, і при визначенні їх розміру необхідно виходити з кількості неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, вирахуваних за кожен період вчинення продовжуваного злочину окремо».
 
Визначення продовжуваного злочину міститься у ч. 2 ст. 32 КК України, а саме «Повторність, передбачена частиною першою цієї статті, відсутня при вчиненні продовжуваного злочину, який складається з двох або більше тотожних діянь, об'єднаних єдиним злочинним наміром». Сукупно ці діяння утворюють злочин. Продовжуваний злочин вважається закінченим від моменту вчинення останнього злочинного діяння.
 
Слід зазначити, що визнання злочину триваючим чи продовжуваним має значення при вирішенні питань про чинність закону щодо кримінальної відповідальності у часі, кваліфікацію злочинів та звільнення від кримінальної відповідальності й покарання.
 
Враховуючи наведене, якщо склад злочину буде визначено, як продовжуваний, то порядок обрахування неоподаткованого мінімуму діянь які були вчинені у 2012, 2013, 2014 роках буде відбуватися з урахуванням сукупності величини неоподаткованих мінімум, визначено окремо для кожного із вказаних періодів. Тобто, необхідно розраховувати, скільки неоподаткованих мінімумів складає сума донарахованих податків за 2012, 2013, 2014 роки окремо.
 
Таким чином, обраховування розміру заподіяної шкоди, який передбачений   ч. 1 ст. 212 КК України, якщо суспільно-небезпечне діяння було вчинено у різні часові періоди, а саме у 2012, 2013, 2014 роках можливо за допомогою двох підходів виходячи з того, який злочин було вчинено. 
 
Перший підхід: якщо злочин не є продовжуваним, то діє загальне правило визначення злочинності та караності діяння, яке визначено КК України (ст. 4), відповідно до якого порядок визначення злочинності і караності діяння визначаються відповідно до закону про кримінальну відповідальність, який діяв на момент вчинення самого діяння. Тому і порядок обрахування неоподаткованого мінімуму слід проводити відповідно до законодавства, яке діяло станом на момент вчинення діяння.
 
Другий підхід: якщо склад злочину буде визначено, як продовжуваний, то порядок обрахування неоподаткованого мінімуму діянь які були вчинені у 2012, 2013, 2014 роках буде відбуватися з урахуванням загальної суми таких показників, пов'язаних з кожним із вчинених особою діянь, що утворюють продовжуваний злочин, і при визначенні їх розміру необхідно виходити з кількості неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, вирахуваних за кожен період вчинення продовжуваного злочину окремо. Тобто, необхідно розраховувати, скільки неоподаткованих мінімумів складає сума донарахованих податків за 2012, 2013, 2014 роки окремо. Даний порядок обрахування передбачений ППВСУ №7 від 04.06.2010 р. та ППВСУ №15 від 08.10.2004 р.
 
Порядок обрахування та кримінально-правова кваліфікація суспільно небезпечних діянь відбувається з урахуванням конкретного випадку, тому застосування будь-якого підходу відбувається із урахуванням особливостей самого  кримінально-кароного діяння.
 
Узагальнений висновок щодо третього питання: 
Обраховування розміру заподіяної шкоди, який передбачений ч. 1 ст. 212 КК України, якщо суспільно-небезпечне діяння було вчинено у різні часові періоди (у 2012, 2013, 2014 р.) можливо за допомогою декількох підходів, в залежності від того, яке суспільно-небезпечне діяння було вчинено. 
 
Перший підхід: якщо злочин не є продовжуваним, то діє загальне правило визначення злочинності та караності діяння, яке визначено КК України (ст. 4), відповідно до якого порядок визначення злочинності і караності діяння визначаються відповідно до закону про кримінальну відповідальність, який діяв на момент вчинення самого діяння. Тому і порядок обрахування неоподаткованого мінімуму слід проводити відповідно до законодавства, яке діяло станом на момент вчинення діяння.
 
Другий підхід: якщо склад злочину буде визначено, як продовжуваний, то порядок обрахування неоподаткованого мінімуму діянь які були вчинені у 2012, 2013, 2014 роках буде відбуватися з урахуванням суми таких показників, пов'язаних з кожним із вчинених особою діянь, що утворюють продовжуваний злочин, і при визначенні їх розміру необхідно виходити з кількості неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, вирахуваних за кожен період вчинення продовжуваного злочину окремо. Тобто, необхідно розраховувати, скільки неоподаткованих мінімум складає сума донарахованих податків за 2012, 2013, 2014 роки окремо. Даний порядок обрахування передбачений ППВСУ №7 від 04.06.2010 р. та ППВСУ №15 від 08.10.2004 р.
 
Застосування порядку розрахунку залежить від того, чи встановлена ознака продовжуваного злочину чи ні .
 
ЩОДО ЧЕТВЕРТОГО ПИТАННЯ: 
 
Чи може вважатися замахом на злочин передбачений ч. 1 ст. 212 Кримінального кодексу України, небезпечні діяння, які полягають в умисному занижені об’єкту оподаткування згідно податку на прибуток підприємств до моменту складання і подання податкової річної декларації та сплати відповідної суми податку?
 
Для відповіді на поставлене запитання необхідно враховувати відповіді на попередні запитання, щодо моменту закінчення злочину передбаченого ст. 212 КК України, положення КК України щодо стадій вчинення злочину та положення Конституції України.
 
Статтею 62 Конституції України визначено, що особа вважається невинуватою у вчиненні злочину і не може бути піддана кримінальному покаранню, доки її вину не буде доведено в законному порядку і встановлено обвинувальним вироком суду. 
 
Як вже зазначалось при відповіді на перше питання за змістом ст. 212 КК України відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів, що входять у систему оподаткування, введені в установленому законом порядку і зараховуються до бюджетів чи державних цільових фондів, настає лише в разі, коли вказане діяння вчинено умисно. Мотив для кваліфікації значення не має. КК України визначено стадії вчинення злочину. Відповідно до ч.1 ст. 13 КК України «Закінченим злочином визнається діяння, яке містить усі ознаки складу злочину, передбаченого відповідною статтею Особливої частини цього Кодексу».
 
Пунктом 15 Постанови Пленуму Верховного Суду України від 08.10.2014 2004 р. №15 «Про деякі питання застосування законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкові платежів» встановлено, що злочин, передбачений ст. 212 КК, є закінченим з моменту фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів які мали бути сплачені у строки та в розмірах, передбачених законодавством, а саме – з наступного дня після настання строку, до якого мав бути сплачений податок, збір чи інший обов’язковий платіж, що вважається узгодженим і підлягає сплаті. Якщо закон пов’язує строк сплати з виконанням певної дії, то злочин вважається закінченим з моменту фактичного ухилення від сплати.
 
Таким чином, якщо граничний строк сплати того чи іншого податку, збору (обов’язкового платежу) ще не минув, не може бути і мови про закінчений злочин – ухилення від сплати податків, зборів (обов’язкових платежів). 
 
В той же час законодавство України встановлює відповідальність і за попередню злочинну діяльність – у формі готування до злочину (ст. 14 КК України) та замаху на злочин (ст. 15 КК України). Важливо відмітити, що дані форми попередньої злочинної діяльності можливі лише  в злочинах із прямим умислом, до яких належить і злочин, передбачений ст. 212 КК. 
 
Стаття 15 КК України встановлює наступне: «Замахом на злочин є вчинення особою з прямим умислом діяння (дії або бездіяльності), безпосередньо спрямованого на вчинення злочину, передбаченого відповідною статтею Особливої частини цього Кодексу, якщо при цьому злочин не було доведено до кінця з причин, що не залежали від її волі. 
 
Замах на вчинення злочину є закінченим, якщо особа виконала усі дії, які вважала необхідними для доведення злочину до кінця, але злочин не було закінчено з причин, які не залежали від її волі. 
 
Замах на вчинення злочину є незакінченим, якщо особа з причин, що не залежали від її волі, не вчинила усіх дій, які вважала необхідними для доведення злочину до кінця».
 
Таким чином, умисні дії особи по заниженню об’єкта оподаткування, вчинені до закінчення граничних строків спати податку, збору (обов’язкового платежу). В той же час слід зауважити про важливість встановлення і доведення умислу особи на заниження об’єкта оподаткування – адже за умови вчинення даного діяння  з необережності відсутньою є вина, а отже – і склад злочину, передбаченого ст. 212 КК України. 
 
Статтею 16 КК України визначено, що кримінальна відповідальність за готування до злочину і замах на злочин настає за статтею 14 або 15 і за тією статтею Особливої частини цього Кодексу, яка передбачає відповідальність за закінчений злочин.
 
Враховуючи вищенаведене є підстави стверджувати, ухиляння ухилення від сплати податків і зборів (обов'язкових платежів) у формі спотворення даних первинних документів, внесенні у звітні документи (податкові декларації, розрахунки сум податку чи збору) перекручених відомостей, у поданні таких сфальсифікованих документів до контролюючих органів, у неподанні звітної документації до контролюючих органів, за умови, що термін сплати конкретного податку чи збору ще не сплив, а відповідний умисел особи встановлено, повинні розцінюватись як попередня злочинна діяльність і кваліфікуватись за ст. 14 або 15 і 212 КК України.
 
При цьому слід враховувати положення ч. 4 ст. 212 КК України, відповідно до якої «Особа, яка вчинила діяння, передбачені частинами першою, другою, або діяння, передбачені частиною третьою (якщо вони призвели до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів в особливо великих розмірах) цієї статті, звільняється від кримінальної відповідальності, якщо вона до притягнення до кримінальної відповідальності сплатила податки, збори (обов'язкові платежі), а також відшкодувала шкоду, завдану державі їх несвоєчасною сплатою (фінансові санкції, пеня ).Особа, яка вперше вчинила діяння, передбачені ч. 1 або ч.2 цієї статті, звільняється від відповідальності, якщо вона до притягнення до кримінальної відповідальності сплатила єдиний внесок на загальнообов'язкове державне соціальне страхування чи страхові внески на загальнообов'язкове державне пенсійне страхування, а також відшкодувала шкоду, завдану фондам загальнообов'язкового державного соціального страхування їх несвоєчасною сплатою (штрафні санкції, пеня)». 
 
Відтак, вказані небезпечні діяння, які полягають в умисному занижені об’єкту оподаткування згідно податку на прибуток до моменту складання і подання податкової річної декларації та сплати відповідної суми податку передбачені ч. 1 ст. 212 КК України можуть вважатися замахом на злочин за умови, що термін сплати конкретного податку чи збору ще не сплив, а відповідний умисел особи встановлено. Невстановлення і недоведення умисної форми вини особи, а також встановлення і доведення необережної форми вини особи мають наслідком відсутність складу злочину (в тому числі і замаху на злочин), передбаченого ст. 212 КК України. 
 
Узагальнений висновок щодо четвертого питання: 
Суспільно-небезпечні діяння, які полягають в умисному занижені об’єкту оподаткування згідно податку на прибуток підприємств до моменту складання і подання податкової річної декларації та сплати відповідної суми податку передбачені ч. 1 ст. 212 КК України можуть вважатися замахом на злочин за умови, що термін сплати конкретного податку чи збору ще не сплив. 
 
Невстановлення і недоведення умисної форми вини особи, а також встановлення і доведення необережної форми вини особи мають наслідком відсутність складу злочину (в тому числі і замаху на злочин), передбаченого ст. 212 КК України, а відповідний умисел особи встановлено. 
 
Науковий експерт:
А.С. Нерсесян
к.ю.н., доцент, 
науковий співробітник
 
Для отримання додаткової інформації та отримання консультації ви можете особисто звернутись до Нерсесяна Армена, к.ю.н., адвокат, тел. 063-181-43-24, e-mail: Ця електронна адреса захищена від спам-ботів. вам потрібно увімкнути JavaScript, щоб побачити її.
 
 
 
 
 

Партнери

1Нотаріус Марина Михайлівна
067-980-54-74

2Арбітражний керуючий
066-725-72-85